注冊會計師的司法鑒定及法律質證

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  • 更新時間2019-08-15
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  2018年12月12日深圳市律協刑事訴訟法律專業委員會舉辦了“司法會計鑒定意見的審查與質證”研討會(以下簡稱深圳研討會),類似的培訓班、研究班當然也不在少數,此類研究和討論,為刑辯律師的法律辯護提供了參考意見,同時也引發了業內人員更多的思考,進而推動和規范司法會計鑒定業務。


  深圳研討會的內容充分體現了律師行業的專業思維和專業優勢,從質證角度、質證技巧和質證效果三個方面的嚴格意義來看,甚至會讓注冊會計師的司法鑒定意見書或者審計報告無法出具,究其原因,不僅僅在于研討會的某些結論值得商榷,而且關鍵在于司法會計鑒定業務的理論研究不足,缺少執業注冊會計師的專業思維和專業實踐。


  一、注冊會計師的司法鑒定


  深圳研討會提及鑒定人出庭次數較少和鑒定人出庭率較低兩個問題,并列出了相關數據,同時認為由于律師欠缺這方面知識,對司法鑒定意見書或者審計報告質疑率較低,那么筆者認為如果律師行業想要提高對注冊會計師的司法鑒定意見書或者審計報告的質證質量,要做的功課應該遠比研討會的內容要多,了解注冊會計師行業則是第一步。


  (一)注冊會計師司法鑒定業務的行業規定


  注冊會計師行業是基于經濟發展而產生的,是經濟規律的一個必然體現,自誕生之日起就自帶鑒證與服務兩大功能,這種功能有別于基于行政需要而成立的其他鑒定機構。與之相適應的,國內注冊會計師行業也建立了一套與國際趨同的執業準則,其執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務準則和質量控制準則,其中的鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領,根據鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同,分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。


  《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第五十八條規定“注冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業務,除有特定要求者外,應當參照本準則辦理”,該條規定從執業準則的角度說明了中國注冊會計師完全可以參與司法訴訟活動。


  雖然中國注冊會計師完全可以參與司法訴訟活動,但很顯然,其執業準則規定的技術標準是基于注冊會計師行業所可能產生的各類鑒證業務所做的一般性規定,這種規定與我國的司法訴訟要求是存在一定差異的,這種差異很容易造成報告使用人看不懂報告或者誤讀報告,這是對報告使用人的不公平;也很容易造成律師行業無法對報告進行質證或者在質證時重形式輕事實,將質證工作引入律師擅長的質證“技巧”方面,這是對注冊會計師的不公平。為了解決或者縮小這種不公平,注冊會計師很有必要解讀自己的專業和報告,謹慎、積極地參與司法訴訟活動。


  (二)注冊會計師司法鑒定業務的依據


  1.通用性依據《司法鑒定程序通則》


  該通則是司法部為了規范司法鑒定機構和司法鑒定人的司法鑒定活動而發布的部門規章,適用于司法鑒定機構和司法鑒定人從事各類司法鑒定業務活動,通則第二條規定“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”,該條也完全適用于注冊會計師的司法鑒定業務,但通則顯然不可能對各類鑒定業務的專業技術做出規定。


  由于通則規定的寬泛性,現實中案件的多樣性和復雜性,當專業性依據更符合案件事實時,注冊會計師應該可以選用專業性依據進行處理。


  2.專業性依據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》


  該準則是注冊會計師開展鑒證業務的技術標準,準則第五十八條規定“注冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業務,除有特定要求者外,應當參照本準則辦理”,注冊會計師的意見之所以能被稱為“專家”意見,能夠出具具有法律效力的鑒證報告,就是因為其具有專業特長,所以注冊會計師的專業依據不容忽視。注冊會計師的鑒證業務不完全等同于《司法鑒定程序通則》中的司法鑒定業務,準則第五條規定“鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務”,這就要求注冊會計師要利用專業特長、運用職業判斷,選取合適的評價標準,做出正確的司法鑒定。注冊會計師不能無視鑒證業務和鑒定業務之間的技術差異,更不能使用鑒證業務的技術標準來做擋箭牌,比如合理保證和有限保證等,以期免除或者減少自己鑒定差錯的責任。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第二十六條規定注冊會計師的“標準可能是由法律法規規定的,或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的,也可能是專門制定的”,顯然注冊會計師的司法鑒定業務技術評價標準應該完全符合法律的訴訟要求。


  3.參考性依據《人民法院司法鑒定工作暫行規定》


  該規定第二條規定“司法鑒定是指在訴訟過程中,為查明案件事實,人民法院依據職權,或者應當事人及其他訴訟參與人的申請,指派或委托具有專門知識人,對專門性問題進行檢驗、鑒別和評定的活動”,該條規定不完全適用于注冊會計師的司法鑒定業務,委托主體限定為各級法院,鑒定機構的設立采取批準制,當然人民法院也可以根據規定第四條“……或者由人民法院司法鑒定機構統一對外委托鑒定”執行。


  4.參考性依據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》


  該細則是檢察機關的內部規范性文件,其中第八條規定“司法會計鑒定是指在訴訟活動中,為了查明案情,由具有專門知識的人員,對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗,對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷,并提供意見的一項活動”,該條定義了“司法會計鑒定業務”。


  《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第九條規定“司法會計鑒定范圍:(一)資產歷史成本的確認;(二)資產應結存額及結存差異的確認;(三)財務往來賬項的確認;(四)經營損益、投資損益的確認;(五)會計處理方法及結果的確認;(六)其他需要通過檢驗分析財務會計資料確認的財務會計問題”,該條定義了司法“會計鑒定的范圍”。注冊會計師的司法鑒定業務不完全等同于《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》中的司法會計鑒定業務,明顯的區別有二:(1)注冊會計師在司法鑒定實踐中遇到的案件多種多樣,純粹的司法會計鑒定業務比例極低,這個規定與案件實際情況存在較大差異;(2)該細則的有關條款對鑒定意見做了一定的限制,注冊會計師從風險角度當然樂見其成,但意見的質量則不能為報告使用人接受,造成報告意見答非所問或者案件事實僅得到部分解決。


  《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第二十四條規定“制作鑒定文書須遵守以下規定:……(二)鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成;(三)鑒定意見不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷”,筆者認為律師行業可能對該條進行了技巧性解讀:(1)該條規定鑒定意見不能以言詞證據形成鑒定意見,筆者認為在法律上應該沒有爭議,注冊會計師的職業判斷、鑒定意見也不會依靠言詞證據形成,但不能解讀為絕對不能使用言詞證據,因為注冊會計師的財務或審計數字所反映的經濟事實很多時候需要驗證或輔證;也不能解讀為絕對不能使用所有非財務會計資料,財務會計資料的定義、外延和內涵較為復雜,不在此處探討;(2)該條規定鑒定意見不能涉及定罪量刑的法律問題,筆者認為定罪量刑是法院判決問題,注冊會計師對此要回避,但不能解讀為絕對不能使用法律字眼,畢竟注冊會計師參與的是司法訴訟活動,依據的是國家三大訴訟法,很多案件事實本身就帶有法律屬性,注冊會計師要想明確且準確地表達自己的意見,法律字眼或者個別法律問題是不能完全回避的,這樣解讀有可能干擾注冊會計師的專家意見,同時注冊會計師的專家意見是否采納完全取決于辦案機關審查判斷,但不應受到干擾。


  (三)鑒定資格的說明


  《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定(2015年修正案)》第二條規定“國家對從事下列司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度:(一)法醫類鑒定;(二)物證類鑒定;(三)聲像資料鑒定;(四)根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項”。


  司法部司發〔2017〕11號《司法部關于嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》第二條第(一)款嚴格登記范圍規定“根據《決定》規定,司法行政機關審核登記管理范圍為從事法醫類、物證類、聲像資料,以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項(環境損害司法鑒定)的鑒定機構和鑒定人。對沒有法律、法規依據的,一律不予準入登記”。


  上述法規已經明確規定了需要在司法行政部門登記備案的司法鑒定范圍,法無授權不可為,所以對于注冊會計師的司法鑒定資質不能以登記備案的名錄為準。


  河南省司法廳2018年度公布的司法鑒定范圍已經嚴格按照相關法規執行,案件中涉及的財務、審計、稅務等經濟事項的司法鑒定不再公布。


  會計師事務所司法鑒定資質的質證應以注冊會計師協會的登記、注冊、備案為準,注冊會計師本人的執業資格附從于其所在的會計師事務所。


  (四)注冊會計師司法鑒定業務不等同于司法會計鑒定


  司法部《司法鑒定執業分類規定(試行)》第九條給出了司法會計鑒定的定義和分類,各省司法鑒定執業分類中也多有相關分類,《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第八條定義了司法會計鑒定,由此大家習慣性地將注冊會計師的鑒定業務直接認為就是司法會計鑒定業務,筆者認為這種看法值得商榷。


  1.司法會計鑒定業務相關法規不足


  除了《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》中明確說明了司法會計鑒定業務外,未見其他相關法規。


  2.司法鑒定的分類不齊全


  雖然司法部和各省的司法鑒定分類大同小異,但還是存在細微差別,比如《山西省司法鑒定執業分類規定(2016年)》第六條規定的保留類別的鑒定分類中就包括注冊會計師可以執行的司法會計鑒定和涉稅司法鑒定兩個類別,說明注冊會計師的司法鑒定實踐中確實存在多種鑒定,因此將注冊會計師的鑒定業務直接認為就是司法會計鑒定不夠全面。


  3.注冊會計師司法鑒定的綜合性


  筆者在注冊會計師司法實踐中,所涉及的司法鑒定大多是綜合性的,并不是單一的會計、審計或者稅務的鑒定,較小的、單一的經濟案件,辦案機關大多都能自行解決,往往不再聘請注冊會計師進行司法鑒定。


  4.司法會計鑒定不合理的質證


  注冊會計師的司法鑒定認定為單一司法會計鑒定,很容易引發律師行業以《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》的相關條款進行質證,筆者認為這種質證存在一定的不合理性;如果律師行業進行這種質證,要進行個案處理,首先要證明個案中的司法鑒定就是司法會計鑒定,然后才能進行這種質證。


  5.注冊會計師司法鑒定意見的標題


  綜上所述,筆者認為注冊會計師的司法鑒定意見的標題統一稱為“司法鑒定意見”就好。


  (五)司法鑒定意見書是一種其他鑒證類的專項審計報告


  注冊會計師執行司法訴訟活動,是一種除歷史財務信息審計(口語年報審計)外的其他鑒證業務(口語專項審計),審計結束后,《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第五十條規定“注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告”,對該條規定可以進行如下解讀:


  1.出具書面報告


  注冊會計師鑒證業務結束后,應當出具書面報告,但其他鑒證業務應出具什么樣的報告,準則沒有明確規定。


  可以出具專項審計報告,從形式到實質均符合準則的體系和要求,審計報告就是一種專家意見。


  可以出具司法鑒定意見書,符合《刑事訴訟法》第四十八條規定的八大法定證據之一,也符合準則第五十八條“注冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業務,除有特定要求者外,應當參照本準則辦理”的規定。注冊會計師更愿意選擇專項審計報告,將報告定義為自己的專業領域,不但能夠適當降低質證的法律風險,而且這種做法也是完全合理的。


  注冊會計師雖然盡量降低自己的法律風險,但也不能否認司法鑒定意見書和專項審計報告效果是同樣的,均屬于“專家意見”。


  外界可能認為審計報告的法律效力略低于鑒定意見書,但這個沒有法律規定,僅僅在形式上審計報告不是刑訴法規定的八大證據之一,效力低與不低、如何采納,由辦案機關決定。


  到底是出具司法鑒定意見書還是審計報告,首先是根據案件實際情況而定,其次主動權更多在于辦案機關,畢竟注冊會計師是受托審計,委托關系仍屬于民事范疇,由雙方協商自愿,在不違背注冊會計師職業道德和業務承接的前提下,注冊會計師為了客戶關系,會充分尊重委托人的意思表示。


  如果出具了專項審計報告,律師行業在對“專家意見”進行質證時,也只好選擇進入專家領域,不能簡單以《司法鑒定程序通則》等相關法規進行質證。


  2.含有鑒證結論


  (1)鑒證結論怎么出、是什么,完全取決于案件實際情況,準則更不可能明確。


  (2)《司法鑒定程序通則》第二條“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”,說明鑒定意見就是要回答“專門性問題”的。


  這種專門性問題一定是由委托人在委托時提出的,當然隨著鑒定活動的進行,鑒定資料的增加,也可能由鑒定人與委托人進行溝通,對委托要求進行微調。


  (3)在注冊會計師的司法鑒定實踐中,某些案件鑒定工作十分復雜,鑒定的結論存在著多個層次,首先從會計、審計、稅務、財務等基礎資料整理、計算后的數字是第一個層次,這些數字反映了什么事項是第二個層次,這些事項所反映的法律問題是第三個層次。筆者曾執行過某公司騙取貸款、票據承兌案件的司法鑒定工作(以下簡稱本文案例),該案中包括承兌匯票業務40筆,票據300張左右,相關財務人員供述已經全部貼現,但公司財務資料沒有記錄票據情況,僅零星記錄了公司使用的貼現資金,鑒定人員通過對公司電腦資料的整理,分析出可能的票據貼現資金,查找對應的銀行流水,做到了出票信息、票面信息、資金信息的初步一致,這個層次為第一個層次;公安機關根據查找到的資金信息,對貼現公司及人員進行逐一查實,取得貼現書證,并與公司相關財務人員進行了再次確認,做到出票信息、票面信息、貼現信息、貼現資金使用信息完全一致,這個層次為第二個層次;由于案件繁雜且數據量巨大,每筆承兌業務對應的貿易合同、稅務發票、報表的虛假情況,公安機關均要求鑒定人員逐一對應寫入鑒定報告,并且要求鑒定人員對該公司是否涉嫌構成騙取貸款、票據承兌罪發表專家意見。


  這個案件存在以下五個鑒定結論:第一,如果按照《司法鑒定程序通則》第十四條的規定承接時鑒定資料并不完整,如果按照《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第九條的規定已經超出了司法會計鑒定范圍,這些均可能引發律師質證,所以鑒定機構不應承接;第二如果不使用言詞證據輔證,鑒定到第一個層次,僅能說明該公司存在這些票據,懷疑某些資金可能是貼現資金,這樣的鑒定意見,對辦案機關毫無用處;第三,如果根據言詞證據的輔證,鑒定資料的進一步追加,鑒定到第二個層次就能證明該公司存在這些票據,且已經貼現、資金已經使用,這樣的鑒定意見,需要辦案機關進一步查找對應關系,并落實“騙”字;第四,如果鑒定到第三個層次的前半段,鑒定結論就很奇怪,既然第二個層次已經完整鑒定了承兌匯票事項,那么又要說明匯票對應的資料虛假,鑒定人為什么要說這些呢?是否有失獨立、公正,誤導報告使用人呢?辦案機關最初該怎么“明確”委托要求呢?第五,如果鑒定到第三個層次結束,律師以《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第二十四條的規定進行質證,認為鑒定文書已經涉及法律問題,主張鑒定意見書無效,該如何處理呢?


  (4)應該獨立、客觀、公正地出具鑒定結論。筆者認為對此可遵循三個原則:第一,只要不違背注冊會計師職業道德和業務承接要求,那么委托人要求回答什么就回答什么,不能顧左右而言他(回答的范圍)。第二,不能為了規避風險選擇性地回答,導致委托人無法使用鑒定意見(回答的程度);如果認為自己沒有能力回答,就要考慮專業勝任能力,拒絕承接業務;如果擔心回答的法律問題影響報告效力,注冊會計師應該堅信,鑒定意見僅屬于專家的專業意見,是否被采信取決于辦案機關的審查和判斷,我們無權干涉。第三,不能為了委托人的意思,在證據不足的情況下進行虛假回答,證據能證明什么結論就回答什么(回答的真實性),新刑訴法第一百四十七條規定“鑒定人故意作虛假鑒定的,應當承擔法律責任”。


  二、注冊會計師司法鑒定中的法律質證


  (一)業務承接類


  1.注冊會計師事務所與注冊會計師個人鑒定資質


  深圳研討會中對鑒定資質的質證應以注冊會計師協會的標準為依據。


  2.鑒定資料完整性的責任


  這個責任是委托方的責任。《司法鑒定程序通則》第十二條規定“委托人委托鑒定的,應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料,并對鑒定材料的真實性、合法性負責”。


  不能誤用注冊會計師的完整性。注冊會計師的審計準則中,在報表層面和各個項目層面均要求完整性,以期能夠使自己的審計意見得到合理保證或者有限保證,從這個層面來講,司法鑒定中不要求這樣的完整性;司法鑒定中的完整性,僅需要就已發現的案件事實、經濟數據進行鑒定,保證證據資料能夠完整地證明案件事實,并支持自己的鑒定意見即可;案件中未發現的、與鑒定事項無關的其他事實,注冊會計師是無法、也不用承擔完整性的責任的。


  3.鑒定資料不完整的業務承接


  鑒定資料不完整,司法鑒定機構不得受理。見《司法鑒定程序通則》第十五條的規定。


  注冊會計師司法鑒定項目的特性。在現在案件的司法鑒定中,經濟事項簡單的,辦案機關一般自己解決;經濟事項復雜的,一般都符合《司法鑒定程序通則》第十三條的規定“復雜、疑難或者特殊鑒定事項”;在案件實踐中,委托人是不知自己提供的鑒定資料是否符合要求,更準確地說,委托時委托要求是明確的,但鑒定意見是什么,注冊會計師本人也不知道,所以其對應的要求委托人完整地提供證據資料也是不合理的。鑒定資料不完整的業務承接。可以依據《司法鑒定程序通則》第十四條“對于鑒定材料不完整、不充分,不能滿足鑒定需要的,司法鑒定機構可以要求委托人補充;經補充后能夠滿足鑒定需要的,應當受理”的規定進行業務承接。


  4.委托要求的文書標題要明確


  認同深圳研討會對于文書標題的質證。


  筆者建議在接受委托時,可以與委托人協商文書標題為審計報告。


  委托人堅持司法鑒定意見書的,以“××××會計師事務所司法鑒定意見書”的標題出具。


  在鑒定聘請書和委托合同中,使用同一文書標題。


  5.委托鑒定的事項要明確


  委托鑒定的事項是否涉及法律問題,取決于委托人的委托要求。本文案例中已經說明了在司法實踐中存在的、從第一個層次的基礎數據走向第三個層次法律問題的過程,深圳研討會質證中人為割裂這個過程,為了絕對不碰觸法律問題,而要求辦案人員接手鑒定人員的數據進行再處理,既脫離司法鑒定實際情況,也是深圳研討會對《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第二十四條規定的個人解讀。


  司法鑒定的委托事項要想明確,必然會涉及“××案件、××當事人、××數據/事項/罪名”等,沒有這些字眼,談不上“明確”;深圳研討會對委托事項的質證既要求明確,又要求字面中立,還要求絕對不涉及法律問題,筆者認為僅限于理論存在的可能性。


  《司法鑒定程序通則》第十八條規定“委托人不得要求或者暗示司法鑒定機構、司法鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見”,該條規定是要求鑒定過程和鑒定結果要獨立,深圳研討會將其用于委托要求進行質證,認為委托要求不中立。


  綜上,筆者認為為了明確委托要求,與鑒定事項相關的法律文字有限使用當然可以,其使用目的是為了明確,而不是有罪推定和中立的問題,這個和文書標題的質證不同。


  6.簽名與蓋章的質證


  最高法《刑事訴訟法》解釋第八十四條規定“對鑒定意見應當著重審查以下內容:……(四)鑒定意見的形式要件……,是否由鑒定機構加蓋司法鑒定專用章并由鑒定人簽名、蓋章”,深圳研討會的質證存在以下問題:(1)除四類司法鑒定機構外,其他司法鑒定機構不再實行登記備案,那么其登記備案的司法鑒定專用章應該無效;(2)會計師事務所使用的業務用章就是公章,所以公章同樣可以用于司法鑒定業務,并代替司法鑒定專用章。


  最高法《刑事訴訟法》第八十五條規定“鑒定意見具有下列情形之一的,不得作為定案的根據:……(七)鑒定文書缺少簽名、蓋章的”,認同深圳研討會對該條款的質證。


  (二)鑒定實施類


  1.鑒定中送檢資料的真實性


  深圳研討會對當事人“經手”等各種類似文字進行質證,并提出由于資料真實性導致的超范圍鑒定,作為質證技巧無可厚非。


  送檢資料的真實性由委托人負責,《司法鑒定程序通則》第十二條“委托人委托鑒定的,應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料,并對鑒定材料的真實性、合法性負責”。


  注冊會計師的行業規定,《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第三十一條“鑒證業務通常不涉及鑒定文件記錄的真偽,注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家,但應當考慮用作證據的信息的可靠性……”。


  注冊會計師在文字使用上應當與證據資料相符,準確地反映案件事實。


  2.鑒定中言詞證據的使用


  《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》是檢察機關的內部規范性文件,第二十四條的規定不能解讀為絕對不能使用言詞證據,言詞證據的使用不足以導致鑒定意見的無效。


  3.鑒定中涉及的法律問題


  《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》是檢察機關的內部規范性文件,第二十四條的規定不能解讀為絕對不能使用法律字眼,對法律問題的有限回答不足以導致鑒定意見的無效。


  文書標題可以回避法律字眼,但鑒定意見僅屬于專家的專業意見,《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》司發通〔2016〕112號相關文書格式中規定“司法鑒定機構和司法鑒定人……依法獨立、客觀、公正進行鑒定并出具鑒定意見,不受任何個人或者組織的非法干預”,既然要求專家提供意見,就要允許專家充分發表意見。


  《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》司發通〔2016〕112號相關文書格式中規定“是否被采信取決于辦案機關的審查和判斷,我們無權干涉”,專家的意見充分發表后,由偵查機關、公訴機關、判決機關決定是否采信。


  4.鑒定中涉及的事項性質


  深圳研討會多次提到事項性質,質證鑒定意見書中由于對事項性質做出認定導致超范圍鑒定。


  本文案例中已經說明,鑒定是存在多層次的,由于委托的要求,鑒定意見不可能完全停留在基礎數據層面。


  鑒定意見書不可能僅僅出現數據,總要表達出這些數據屬于哪些事項中的數據,或者鑒定事項中共有多少數據,所以事項性質的文字不可能完全避免。


  5.鑒定中的審計方法


  新刑訴法第五十五條要求證據確實、充分,為了達到證據要求,注冊會計師司法鑒定中也一定會對自己的審計方法做適當調整。


  鑒定意見中所列事項都要有證據證明。這就說明支持一般審計意見合理保證和有限保證常用的抽查法、審閱法等,在鑒定過程中作為程序可以使用,但作為結果不可取,支持鑒定意見的證據必須逐筆落實,無一遺漏。


  認同深圳研討會對該項的部分質證。


  支持鑒定意見的證據必須經法定程序取得。這就說明注冊會計師只能接受委托人提交的資料,而注冊會計師本人不能通過函證、詢問等方法主動取得資料,也不能接受當事人直接提交的資料。


  認同深圳研討會對該項的質證。


  (三)鑒定意見類


  新刑訴法第八十四條規定“對鑒定意見應當著重審查以下內容:……(七)鑒定意見是否明確;(八)鑒定意見與案件待證事實有無關聯……”,由此筆者認為鑒定意見應該如下表達:


  (一)鑒定意見不能使用“合理保證”和“有限保證”這樣的保證程度,應該達到唯一性和排他性的標準。


  (二)鑒定意見不能使用“我們認為……”和“基于本報告所述的工作,我們沒有……”等文字,應該達到對所認定事項已排除合理懷疑的標準。


  (三)鑒定意見可以有以下三種表達,筆者認為都屬于“明確”的范疇。


  (1)對委托要求肯定的表達。司法實踐中,這種意見是最常見的形式,當然,這種意見大多是在邊鑒定邊補充證據資料中形成的。


  (2)對委托要求否定的表達。司法實踐中,這種意見僅僅有理論存在的可能性,因為案件從立案開始,經過辦案機關偵查,如果案件不成立,辦案機關可能直接撤案處理;如果辦案機關開始委托鑒定程序,說明辦案機關自認為案件是成立的,相關證據資料是確實、充分的。筆者未見這種表達方式。


  (3)按照證據程度真實、準確地表達。司法實踐中,這種意見很少,但卻是存在的,因為案件中已有證據在注冊會計師看來,并未達到對委托要求肯定表達的程度,但也無法否定委托要求,同時,辦案機關暫時也無法補充證據資料,所以注冊會計師只能根據證據程度真實、準確地表達。


  出現這種鑒定意見的原因有二:(1)對于注冊會計師司法鑒定來說,雖然鑒定事項不都是復雜、疑難或者特殊的,但大部分案件從受理到意見出具,需要幾個月時間也是正常的,這種情況下注冊會計師必須出具鑒定意見,否則無法收費,會計師事務所也無法生存;(2)司法鑒定必須堅持獨立、客觀、公正的原則,不會考慮是否有利于任何一方當事人,所以這種意見的出現就在所難免了。由于證據要求確實、充分,這種意見導致辦案機關無法實現案卷移交,更無法提起公訴,所以律師行業基本見不到這種意見,筆者也曾有此經歷。


  本文以司法鑒定實踐為基礎,從注冊會計師的視野對深圳研討會部分內容進行了探討,同時希望律師及注冊會計師朋友們批評指正。

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